La fiscalidad del alquiler con opción de compra

01/04/2011

Àrees de pràctica: Fiscalitat, Immobiliari i urbanisme

Autors: Imma Sallent

El parón de las ventas de inmuebles desde el año 2007 provocó que los promotores  idearan fórmulas jurídicas encaminadas a la adquisición de los inmuebles. A ello debe unirse la obligación de los promotores de atender la financiación bancaria formalizada para poder realizar  las promociones en cuestión.

Por ello una de las fórmulas jurídicas que se ideó y que se está utilizando habitualmente es el alquiler con opción de compra por el que el promotor obtiene determinados ingresos y por el que en determinado momento puede transmitir la propiedad. Las ventajas para el particular podrían ser que conoce la propiedad a adquirir, la posibilidad de ir pagando gradualmente el inmueble al poder pactarse que las rentas satisfechas por el alquiler se descuenten del precio de la compra del inmueble y, por último, la garantía de un precio cierto a medio plazo (esta última ventaja o no dependiendo de la subida o bajada de los precios).

Sin entrar en las cuestiones que pueden suscitarse desde un punto de vista civil nos centraremos en las cuestiones fiscales no menos importantes por su trascendencia económica.

Es en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en el que más cuestiones se debaten en relación a los arrendamientos de viviendas con opción de compra y en el que existen numerosos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos (DGT).

En primer lugar debemos diferenciar la figura del alquiler con opción de compra según la opción tenga carácter vinculante o no la tenga. Recordemos que la normativa del IVA califica a las operaciones sujetas por el impuesto como (i) entregas de bienes y (ii) prestaciones de servicios. Pues bien, en el supuesto que la opción de compra tenga carácter vinculante, es decir, el beneficiario de la opción de compra se haya comprometido a su ejercicio, nos hallaríamos ante un contrato de promesa bilateral de compraventa, tal y como ha manifestado en diversas contestaciones a consultas formuladas la DGT (entre otras, V0743-07 de 10 de abril de 2007, V0843-08 de 22 de abril de 2008) aplicándose la regulación prevista para las entregas de bienes.

En cambio, en el supuesto de hallarnos ante una opción de compra la operación se calificaría como prestación de servicios, siendo al negocio jurídico al que nos referiremos en las líneas siguientes.

El alquiler con opción de compra puede llegar a implicar la realización de cuatro operaciones: (i) la actividad de promoción para venta o arrendamiento, (ii) el arrendamiento, (iii) la concesión de la opción de compra y (iv) la entrega de la vivienda en el caso de ejercitarse la opción de compra.

La actividad de promoción para venta o arrendamiento
La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, es una actividad sujeta y no exenta a IVA, generando por tanto íntegramente el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas. En el caso que el promotor utilice la fórmula jurídica de los contratos de arrendamiento con opción de compra pero de su clausulado se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, el tratamiento de la operación será el mismo.

Esta situación no sería la misma si las viviendas promovidas se destinasen al arrendamiento sin opción de compra en cuyo caso sí que se produciría el hecho imponible del autoconsumo al producirse un cambio de afectación de la vivienda de una actividad de promoción – venta (operación sujeta y no exenta de IVA) a una actividad de arrendamiento (operación sujeta y exenta de IVA). El autoconsumo provoca que la sociedad deba repercutir e ingresar el IVA correspondiente al coste de adquisición o valor de la vivienda, en su caso.

Estos criterios son los que ha manifestado la DGT en la primera consulta V2509-09 de 13 de noviembre de 2009 y ha reiterado en numerosas consultas durante año 2010 (entre otras, V0040-10 de 19 de enero de 2010; V0316-10 de 19 de febrero de 2010; V0422-10 de 5 de marzo de 2010). Decimos primera consulta porque es la que modifica la doctrina de la DGT deducida, entre otras, de la consulta vinculante V1960-08 en las que se considerabala la existencia de autoconsumo en ambos supuestos (tanto en la promoción – venta mediante arrrendamiento con opción de compra como en promoción –  arrendamiento sin opción de compra). Dicha doctrina generó descontento en el sector inmobiliario debido a que además de la crisis económica que debían soportar los promotores se unía la gravosa fiscalidad de la fórmula jurídica que habían ideado para afrontar el vaivén del mercado inmobiliario. Todo ello llevó a la DGT a emitir consultas tributarias interpretando la normativa del IVA según la realidad y pronunciándose por el no gravamen del autoconsumo en los supuestos de arrendamientos con opción de compra al ser el destino la venta ya que de lo contrario no se otorgaría la opción de compra.

El arrendamiento
Por lo que se refiere al arrendamiento (sin opción de compra) de viviendas se trata de una operación sujeta pero exenta de IVA, por lo que quedan sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas  con independencia que el propietario/arrendador sea un empresario o particular.

No obstante, la misma normativa del IVA establece que la exención no será aplicable en los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al IVA. En principio, y sin perjuicio de la tan variada y compleja casuística de las operaciones inmobiliarias, podríamos decir que nos encontraremos ante estos supuestos en aquellas viviendas que sean arrendadas inmediatamente tras su construcción o rehabilitación.

La concesión de la opción de compra
Respecto a la concesión de la opción de compra será beneficiario de un tratamiento específico en el supuesto en el que se conceda a cambio de un precio y siempre y cuando no sea vinculante.  En el caso de cobrar un determinado importe por la concesión de la opción, tal y como ha manifestado la DGT, nos hallaríamos ante una operación calificada como prestación de servicios siéndole de aplicación el tipo impositivo general del 18%.

La entrega de la vivienda en el caso de ejercitarse la opción de compra
Respecto a la entrega al final, la operación de entrega de la vivienda, en el caso en que se decida ejercitar la opción de compra, se trataría de una adquisición efectuada por el promotor de una vivienda nueva que tendría la consideración de primera entrega y por tanto, sujeta y gravable al tipo impositivo del 7% o 4% según si es vivienda libre o de protección oficial.

La base imponible estará constituida por la total contraprestación satisfecha por el adquirente y que forma parte del precio de la entrega de la vivienda. Por tanto, dicha base imponible estará integrada por el importe final así como todas las cantidades que periódicamente hubiese pagado el arrendatario, ahora adquirente, e incluso la opción de compra, si ésta y las anteriores cantidades, según lo acordado, se descontasen del precio de la vivienda.

En los supuestos en que las entregas iniciales o períodicas hubiesen estado gravadas al tipo del 18% (o 16% antes del 1 de julio de 2010) la base imponible del IVA  deberá ser  rectificada al tener que ser gravado el precio total de la vivienda al 7% o 4%, según corresponda con la calificación de la vivienda que va a ser objeto de entrega.

Otras cuestiones: la primera entrega y la deducibilidad del IVA
La tributación no se ve condicionada o modificada por la duración del contrato de arrendamiento con opción de compra porque lo fundamental es el ejercicio de la opción y no el momento en que tiene lugar.

Pero, ¿qué pasa si no se ejercita la opción de compra? Como se ha dicho antes la sujeción y no exención del arrendamiento con opción de compra depende de si la entrega de la vivienda esté sujeta y no exenta del IVA. Por ello, es imprescindible saber en qué supuestos las entregas de bienes están exentas del IVA.

La normativa del IVA considera sujeta al impuesto la primera entrega de la vivienda a diferencia de las segundas y ulteriores edificaciones que reputa como exentas. Para hallarnos ante una primera entrega la normativa del IVA establece que deben concurrir los siguientes requisitos:

1) Que la edificación se entregue por el promotor.

2) Que la edificación no haya  sido utilizada ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

3) Que si se ha producido la utilización expuesta anteriormente, sea el adquirente quién utilizó la edificación durante el referido plazo.

Por ello, y a la vista de la regulación anterior expuesta, en el supuesto que no se llegase a ejercitar la opción de compra cabrían tres posibilidades:

1. La opción de compra tiene la misma vigencia que el contrato: con independencia que el arrendatario ejerza o no la opción de compra, la futura transmisión de la vivienda tendrá la consideración de primera entrega ya que el plazo de dos años sólo computa para arrendamientos sin opción de compra. Este además es el criterio expuesto por la DGT en consulta V2509-09 literalmente como sigue: "quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega".

2. La opción de compra tiene una duración inferior al contrato de arrendamiento y el inquilino ejerce la opción: también en este caso la posterior transmisión del inmueble tendrá la consideración de primera entrega.

3. La opción de compra tiene una duración inferior al contrato de arrendamiento y el arrendatario no ejerce la opción de compra: en este caso, cabe defender que si transcurren dos años desde la caducidad de la opción y se sigue en uso la vivienda, cabría entenderse que la primera entrega ha tenido lugar y por tanto cualquier transmisión posterior de este inmueble estaría exenta de IVA a no ser que el arrendatario adquiera finalmente el inmueble. En este punto es oportuno señalar que los contratos de viviendas tienen una duración mínima legal de cinco años.

Pero después de todo lo expuesto en las líneas anteriores, la pregunta a responder sería cómo afecta todo esto a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la promoción de las viviendas.

Pues bien, considerando una sociedad dedicada exclusivamente a la actividad de promoción inmobiliaria de viviendas con una deducción del 100% de las cuotas soportadas en la promoción de las viviendas se plantean dos posibilidades:

1. No ha habido ningún arrendatario que haya disfrutado del inmueble en virtud de un contrato de  arrendamiento sin opción de compra durante un período se tiempo superior a dos años o habiéndose superado los dos años el mismo arrendatario terminase adquiriendo el inmueble. A estos efectos los contratos de arrendamiento con opción de compra independientemene de la duración de los mismos no agotan nunca la primera entrega.

En este supuesto la deducibilidad del IVA soportado en su día no se verá afectada siempre y cuando el siguiente destino de la vivienda sea la venta o un nuevo contrato de alquiler con opción de compra.

2. Que se haya producido la primera entrega a efectos de IVA, por ejemplo, por haberse producido un arrendamiento sin opción de compra sobrevenido. Ello repercutirá en el IVA soportado originariamente deducido por la sociedad pudiéndose llegar a tener que ingresar íntegramente aquél IVA soportado al producirse el gravamen del autonconsumo. En este supuesto cualquier operación que se haga a continuación (venta o arrendamiento, con o sin opción de compra) se hallará sujeta pero exenta de IVA.